Kapitola 11. - Interní audit
Pojem a koncepce auditu podle zákona
Pro interní audit se v praxi ustálila následující definice: "Interní audit je nezávislá, ujišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, že zavádí systematický metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních předpisů" .
Ujištění (zabezpečení jistoty) je charakterizování třemi stranami. Interní auditor předkládá zprávy představenstvu a dozorčí radě o řízených systémech.
Přidaná hodnota je charakterizována účelem existence organizací (vytvářet hodnotu nebo užitek vlastníkům organizace, ostatním zainteresovaným stranám, zákazníkům a klientům). V procesu shromažďování informací pro pochopení a zhodnocení rizika interní auditoři významně pronikají do podstaty operací a příležitosti pro zdokonalení, která mohou být užitečná pro jejich organizaci. Tyto nashromážděné informace mohou být ve formě konzultace, doporučení nebo auditorské zprávy poskytnuty příslušnému managementu nebo provoznímu vedení.
Konzultační (poradenská) činnost poskytuje poradenské služby organizaci ohledně identifikace rizika a o činnostech nasazených k řízení přidružených hrozeb. Poradenská služba je charakterizována dvěma stranami – interní auditor předkládá zprávy managementu.
Pomoc organizaci spočívá v tom, že interní audit se zaměřuje na veškeré organizační záměry a na způsoby, jimiž jsou tyto záměry dosahovány na provozních úrovních.
Procesy řízení rizika jsou zavedeny managementem k identifikaci a hodnocení potencionálních rizik a jejich reakci na potencionální rizika, která mohou ovlivnit dosahování záměrů organizace.
Z toho vyplývá, že interní audit nelze již chápat jako revizi ostatních kontrol v podniku. Podle současných názorů lze definovat moderní interní audit jako poradní orgán vedení podniku, který hledá způsob zvýšení efektivnosti prostřednictvím neustálého zdokonalování uplatňované strategie, používaných metod, systémů a postupů v podniku.
Tedy, podle definice IIA je účelem činnosti interního auditu pomáhat zaměstnancům organizace v efektivním, plnění jejich funkcí a pro dosažení tohoto cíle interní audit poskytuje podnikům následující služby:
analýzu,
hodnocení,
doporučení,
návrhy a
informace.
7.1. Zaměření koncepce auditu
V některých případech není příliš činnost interního auditu chápána jako prodloužená funkce řízení, ale je chápána spíše jako kontrolní činnost na úrovni špionáže a konfidenství. Proto také, podle mého názoru, mají zaměstnanci, pověření podle zákona výkonem interního auditu, těžkou pozici a není vzácností, že nakonec opouští zaměstnání, protože se nemohou přenést přes překážky, které jsou jim kladeny ze strany vedení organizace. Interní auditor musí znát teorii a zásady firemního plánování, organizace a řízení. Pokud však organizace nemá zavedeny návyky na koncepční řízení podniku, pak nemá ani interní auditor možnost rozvinout svou činnost a stává se tak nepřítelem číslo jedna. Interní auditor nemá nástroje k tomu, aby vytvářel nátlak na vedení organizace, aby plnila to či ono. Pouze formou doporučení (pokud je dotázán) může být nápomocen k zlepšování chodu organizace. Svou autoritu neopírá o podnikové předpisy, ale o vědomí osobních schopností a zkušeností, což představuje intenzivní plynulou práci. Interní auditor je poradcem, nikoliv policistou a víceméně může spoléhat jen na serióznost vedoucích zaměstnanců na všech stupních řízení, kteří nejen formálně dodržují zákon tím, že zřídí v organizaci interní audit, ale také jsou nápomocni jeho řádnému fungování.
Tedy, úkolem řídících zaměstnanců je zajistit podmínky pro vykonávání jednotlivých procesů (činností) v organizaci tak, aby probíhaly s minimálními rušivými vlivy.
Interní audit nezajistí "bezporuchový" průběh procesů v organizaci, ale zjišťuje, zda pro dílčí činnosti (a tím celý proces) existují pravidla, mechanismy a osoby, které průběh činnosti třídí a ovládají, kontroly, které její správnost průběhu sledují na základě vyhodnocení rizikprocesu navrhuje opatření pro úpravu pravidel.
Pokud se na proces (fakturace) v organizaci díváme jako na tok řeky, je úkolem řídících zaměstnanců zajistit, aby řeka tekla plynule a nevylila se z břehů.
Interní audit není příčinou plynulého toku a "nevylití se z břehů", pouze zjišťuje, zda v každé části jejího toku existujípravidla, mechanismy a osoby, které rychlost toku řeky řídí a ovládají a kontroly, které její vylití z břehů sledují na základě vyhodnocení rizikprocesu navrhuje opatření pro úpravu regulace a řízení toku.
Hlavním úkolem interního auditu je stanovit, co může proces největší měrou ovlivnit (především v negativním směru), informovat o tom zadavatele (vedení organizace), najít podmínky či způsoby, jak lze takovému ovlivnění zabránit nebo jak je lze minimalizovat (i po poradě s okolím).
Interní audit je proces, kterým vedení organizace získává ujištění, že rizika, kterým je organizace vystavena, jsou vedení společnosti známa, jsou jím chápána a že jsou vhodně ovládána i v probíhajících dynamických změnách.
Struktury interní kontroly jsou definovány jakožto plánovité rozvržení organizace (vč. přístupů vedení), metod, procedur a dalších měřítek tak, aby bylo dosahováno cílů.
Tyto cíle jsou prosazení toho, aby pravidelnost, hospodárnost, výkonnost a efektivnost operací i kvalita produktů a služeb odpovídaly poslání organizace; ochránění zdrojů proti ztrátám, plýtvání, zneužití, korupci, omylům, podvodům a jiným chybám; soulad se zákony, závaznými pravidly a s řídícími opatřeními; rozvinutí a udržování spolehlivých souborů informací pro řízení a finance a zřetelné zpřístupňování těchto dat ve včasných zprávách.
Interní kontroly se také kategorizují podle zamýšlené funkce: předcházet chybám (např. oddělením pravomocí při schvalování požadavků); odhalit chyby (např. vytvořením výrobních standardů ke zjišťování odchylek u skutečných výsledků); napravit chyby, které byly odhaleny (např. vybíráním přeplatků od prodejců); nebo kompenzovat slabé kontroly, kde je riziko ztráty vysoké a další kontroly jsou potřebné.
V praxi je často obtížné rozlišit odstíny v těchto kategoriích a typech, protože efektivní struktura interní kontroly vyžaduje prvky ze všech uvedených typů.
I popisy každé kategorie kontroly se mohou mezi sebou lišit podle popisujícího subjektu. Nicméně bez ohledu na to, jak jsou interní kontroly organizovány nebo definovány, neměly by být uvažovány jako alternativně zaměnitelné. Měly by být komplementární. Jakýkoli typ kontroly má své výhody a nevýhody, takže efektivní struktura interní kontroly používá směsici kontrol, aby kompenzovala dílčí nevýhody jednotlivých typů kontroly.
Aby byl systém vnitřního řízení a kontroly efektivní, musí vyhovět třem základním kritériím. Za prvé, musí být vhodný (to znamená správný regulační prvek na správném místě, přiměřený danému riziku), za druhé musí fungovat v průběhu celého plánovacího období a v souladu s ním (to znamená pečlivě přizpůsobit povaze činnosti všech zaměstnanců, např. když se klíčoví zaměstnanci angažují a problémy neobcházejí, když jsou vzdáleni mimo pracoviště, když jsou pracovní úkoly mimořádně obtížné) a také musí mít efektivní rozpočet (to znamená, že náklady na provádění kontroly by neměly převýšit užitek získaný jejím působením).
Struktury interní kontroly mají poskytovat přiměřené zajištění vazeb na dosahování obecných cílů.
Přiměřené zajištění vyvažuje dané ohledy vůči nákladům, přínosům a rizikům na dostatečnou úroveň důvěryhodnosti. Určení, jak velké zajištění je přiměřené vyžaduje rozvahu. Při uplatňování rozvažovacího postupu by manažeři měli rozpoznat rizika spjatá s danými operacemi a jejich přijatelnou úroveň rizika za proměnlivých okolností vyhodnotit rizika jak kvantitativně tak kvalitativně.
Přiměřené zajištění vychází z toho, že by náklady na interní kontrolu neměly převýšit odvozený užitek. Náklady zahrnují finanční zdroje spotřebované k danému účelu a takové ekonomické ztráty, jaké představují opoždění operací, snížení úrovně produktivity nebo nízká morálka zaměstnanců. Přínosy se měří podle snížení stupně rizika ohrožení stanovených cílů. Jako příklad lze uvést zvýšení pravděpodobnosti, že budou odhaleny podvody, případy plýtvání či zneužívání apod.,anebo že se podaří předcházet nevhodným aktivitám či zvýšit úroveň souladu s předpisy.
Rozvržení takových interních kontrol, které s příznivými náklady snižují daná rizika na přijatelnou úroveň, vyžaduje, aby manažeři jasně rozuměli po všech stránkách cílům, jakých má být dosahováno. Manažeři ve vládním sektoru mohou vytvořit systémy s nadměrnou kontrolou v jedné oblasti operací a to s nepříznivým dopadem na jiné operace. Například mohou zaměstnanci zkoušet obcházet obtížné procedury, těžkopádné úkony mohou způsobit příčinou zdržování a přílišné rozptylování pravomocí může vytvořit těžkosti s rozlišením odpovědnosti jednotlivců. Takto může být užitek odvozovaný z nadměrných kontrol v jedné oblasti převážen zvýšenými náklady v jiných aktivitách.
7.2. Rozdělování pravomocí
Klíčové povinnosti a odpovědnosti při schvalování, vykonávání, zaznamenávání činností a událostí a podávání zpráv o nich by měly být rozděleny mezi jednotlivce.
Aby se snížilo riziko chyb, plýtvání nebo nesprávných úkonů a riziko nerozpoznání takových problémů, nesmí žádná osoba nebo sekce ovládat všechny klíčové situace činností nebo událostí. Pravomoci a odpovědnosti by měly být rozvrženy soustavně mezi více osob, aby tak bylo zajištěno efektivní ověřování a vazby byly vyvážené. Klíčové pravomoci zahrnují pověřování a pořizování záznamů, manipulace s výdaji a příjmy, uhrazování plateb, a úkony spojené se sestavováním zpráv a s auditem. Střety v pravomocích ovšem mohou snížit nebo zcela znehodnotit efektivnost této zásady interní kontroly.
Malá organizace může mít příliš málo zaměstnanců k plnému uplatnění této zásady. V takových případech se vedení musí vyvarovat takového rizika a kompenzovat je dalšími kontrolami. Obměna zaměstnanců ve funkčních pozicích může pomoci zajistit, aby žádná osoba neovládala klíčové aspekty úkonů a událostí v delším období. Také podpora a vyžadování pravidelných dovolených pomáhá snižovat riziko.
7.3. Přístup ke zdrojům a záznamům
Přístup ke zdrojům a záznamům je nutno omezovat na osoby, které jsou odpovědné za jejich opatrování nebo používání. K zajištění řádné dokumentace prostředků a zásob je nutno pravidelně porovnávat skutečnost s příslušnými záznamy k určení souladu. Míra ohroženíby měla určovat frekvenci takového porovnávání.
Omezení přístupu ke zdrojům snižuje riziko neoprávněného užití nebo ztrát a pomáhá naplňování pokynů a příkazů vedení. Stupeň omezení závisí na zranitelnosti daného zdroje a na uvědomení si rizika ztrát, což obojí by se mělo pravidelně vyhodnocovat. Za příklad lze uvést omezený přístup k vysoce zranitelným dokumentům (a odpovědnost za ně) jako jsou takové check stocks lze dosáhnout jejich uchováváním v uzamčeném trezoru, přiřazením souvislé řady čísel každému dokumentu a svěřením do komplexní péče odpovědným osobám.
Při stanovení zranitelnosti určitých aktiv mají být vzaty v úvahu takové okolnosti jako náklady, přemístitelnost, zaměnitelnost a dané riziko ztráty nebo nevhodného použití.
7.4. Organizace interního auditu podle zákona
Na základěustanovení § 25 odst.
Z toho vyplývá povinnost pro vedoucího orgánu veřejné správy povinnost zavést útvar interního auditu.
Interní audit v orgánu veřejné správy zajišťuje organizační útvar nebo zaměstnanec, který je zvlášť pověřený k zajišťování interního auditu.
7.5. Funkční nezávislost
Požadavek funkční nezávislosti znamená, že interní audit musí být nezávislý na činnostech, které audituje, funkčně musí být vyloučena pravomoc a odpovědnost za auditovanou oblast,interní audit nesmí být pověřován úkoly, které jsou v rozporu s nezávislým výkonem funkce.
Nezávislost je zajišťována nejen organizačním postavením, ale též objektivitou. Objektivita je dle Standardů pro profesionální praxi interních auditorů nezávislý stav mysli, který by si měli interní auditoři zachovat při výkonu auditu.
Interní auditor nesmí podřizovat své úsudky o záležitostech auditů názorům jiných, musí provádět úkoly takovým způsobem, aby výsledek odpovídal skutečnosti. Interní auditor nesmí vykonávat provozní výkonné funkce, které narušují objektivitu.
Interní audit je nezávislé a objektivní přezkoumávání a vyhodnocování operací a vnitřního kontrolního systému orgánu veřejné správy . Interní audit hodnotí dle Standardů pro profesionální praxi interních auditorů řízení rizik, řídící a kontrolní systémy, řízení a správu společnosti (orgánu veřejné správy) a přispívá k jejich zdokonalování.
7.6. Obsah činnosti auditu
Náplň činnosti auditu je zaměřena zejména na dodržování obecně závazných i vnitřních předpisů, spolehlivost a integritu finančních a jiných informací, ochranu veřejných prostředků, hodnocení efektivnosti a účelnosti procesů, stanovení odpovědností a cílů, plnění stanovených záměrů a cílů.
Obsahem interního auditu není jen kontrolní činnost, ale významnou součástí je též předkládání doporučení (ke zdokonalování kvality vnitřního kontrolního systému, k předcházení nebo zmírnění rizik, k přijetí opatření k nápravě zjištěných nedostatků) a konzultační činnost.
7.7. Ostatní služby poskytované interním auditem
Služby poskytované interním auditem nabývají mnoha podob. V odstavci 4 zákon definuje příkladný výčet auditů:
finanční audity
audity systémů
audity výkonu.
Mezi další lze jmenovat forenzní audit (prevence a odhalování podvodů), audit shody (souladu s obecně závaznými i vnitřními předpisy), audit informačních systémů, audit ekologický, audit personálního rozvoje.
Při výkonu konkrétního interního auditu nelze striktně rozdělovat jednotlivé druhy či formy interního auditu, protože se vzájemně prolínají.
7. 8. Organizační začlenění útvaru auditu
Základním požadavkem na organizační začlenění útvaru interního auditu v organizační struktuře orgánu veřejné správy je:
1.přímé podřízení útvaru interního auditu vedoucímu orgánu veřejné správy a
2.funkční nezávislost a organizační oddělení interního auditu od řídících a výkonných struktur.
7. 9. Nezávislost výkonu auditu
Vedoucí orgánu veřejné správy je povinen zajistit, aby nebyl interní audit pověřován úkoly, které jsou v rozporu s nezávislým výkonem funkce. Interní audit má mít zajištěnou naprostou nezávislost na ostatních stupních řízení, nesmí být pověřován výkonnými činnostmi, rovněž tak nesmí zajišťovat žádné řídící funkce, které jsou v rozporu s nezávislým výkonem auditu. Případy porušení funkční nezávislosti při výkonu auditu (nebo při jeho přípravě) se uvádějí ve zprávě o provedeném auditu (§ 20 odst. 9 prováděcí vyhlášky).
7.10. Jmenování zaměstnanců pověřených výkonem auditu
Vedoucí útvaru interního auditu a zaměstnanec, který je pověřen k výkonu interního auditu, je do funkce jmenován vedoucím orgánu veřejné správy. Postup vedoucího orgánu veřejné správy při jmenování a odvolání vedoucího útvaru interního auditu a zvlášť pověřeného zaměstnance zákonem o finanční kontrole upraven není. V případech jmenování vedoucího útvaru interního auditu jde o jmenování do funkce podle § 27 odst. 4 zákoníku práce. V případě jmenování zvlášť pověřeného zaměstnance podle § 29 odst. 2 zákona o finanční kontrole dochází k nepřímé novele § 27 odst. 4 zákoníku práce, podle kterého lze jmenovat do funkce pouze vedoucí zaměstnance.
7.11. Způsobilost k výkonu auditu
Vedoucí orgánu veřejné správy je při výběru příslušné osoby vázán obsahem zákona o finanční kontrole v tom smyslu, aby jmenovaná osoba byla způsobilá plnit příslušné úkoly. Speciální požadavky na osoby vykonávající finanční kontrolu, včetně zaměstnanců útvaru interního auditu, jsou stanoveny v § 5 zákona, kde se mj. zejména požaduje, aby tito zaměstnanci, splňovali kvalifikační požadavky, byli bezúhonní (zákon přímo pojem bezúhonnosti pro tento případ definuje), nehrozil u nich střet zájmů podle zvláštních předpisů.
7.12. Povinnost vytvořit interní audit a výjimky z povinnosti
Zákon upravuje výjimku z povinnosti vytvořit interní audit v orgánech veřejné správy, u kterých existuje malá pravděpodobnost výskytu nepřiměřených rizik při hospodaření s veřejnými prostředky. V těchto případech musí být splněny další zákonem stanovené náležitosti.
Vedoucí orgánu veřejné správy, který je správcem kapitoly státního rozpočtu, má právo rozhodnout, že interní audit nebude zřízen u organizačních složek státu a příspěvkových organizací v působnosti své kapitoly.
Rovněž vedoucí územního samosprávného celku má právo rozhodnout, že interní audit nebude zřízen u příspěvkových organizací, zřízených daným územním celkem. V tomto případě jsou příslušní vedoucí orgánu veřejné správy povinni zajistit funkce, které má v daném subjektu plnit interní audit výkonem veřejnoprávní kontroly podle části druhé zákona.
Četnost těchto veřejnoprávních kontrol musí být oproti subjektům, kde interní audit funguje, častější.
Vedoucí orgánu veřejné správy je povinen podle § 30 odst. 7 zákona o finanční kontrole zajistit nejméně jednou ročně prověření účinnosti vnitřního kontrolního systému. V rámci tohoto prověření je vedoucí povinen zkoumat i případnou potřebu zavedení funkce interního auditu tam, kde není zřízen.
V orgánu veřejné správy, který je správcem kapitoly státního rozpočtu, je povinnost zavést interní audit vždy.
Zákon výjimku z povinnosti vytvořit interní audit u obcí, které mají méně než 15 000 obyvatel. V případě, že obec rozhodne, že nezřídí útvar interního auditu, je povinna zajistit funkce interního auditu přijetím jiných dostatečných opatření. Vzhledem k tomu, že opatření nejsou blíže specifikována, může funkce auditu v obci nahradit např. činností kontrolního a finančního výboru, nebo externím auditem, nebo stanovit vnitřními předpisy jiná vhodná opatření atd.
7.13. Plán auditorské činnost
Plán auditorské činnosti v orgánu veřejné správy se sestavuje jako střednědobý (teorie uvádí horizont 3 - 5 let) a roční. Návrhy plánů zpracovává vedoucí útvaru interního auditu, který přípravu plánů projednává s vedoucím orgánu veřejné správy.
Vedoucí orgánu veřejné správy plány schvaluje a bere v úvahu doporučení vedoucího útvaru interního auditu. Podle odstavce 7 je vedoucí orgánu veřejné správy povinen zjistit nejméně jednou ročně prověření účinnosti vnitřního kontrolního systému a prověřit eventuelní potřebu zavedení funkce interního auditu tam, kde není zaveden.
7.14. Střednědobý plán a roční plán
Střednědobý plán auditu odráží potřeby orgánu veřejné správy s ohledem na dosavadní výsledky a předpokládané záměry a cíle orgánu veřejné správy. Jeho strukturu by mělo tvořit zejména, zhodnocení východisek pro sestavení plánu,stanovení auditorských oblastí, stanovení oblastí prioritního významu na základě zhodnocení rizikových faktorů.
Roční plán auditu vychází ze strategického plánu, pokrývá veškeré aktivity útvaru interního auditu pro příslušný rok, uvádí rozsah působnosti, stanovuje priority a odráží potřeby vedení organizace. Měl by být koncipován na základě hodnocení rizikových faktorů. Při sestavení plánu je nutno brát zřetel na možnost zapracování změn. V plánu auditu musí být prostor pro operativní zařazení výkonu konkrétního auditu mimo schválený roční plán. Z odstavce 6 vyplývá, že podnět k zařazení výkonu konkrétního auditu mimo schválený plán může dát kromě vedoucího útvaru interního auditu i vedoucí orgánu veřejné správy.
Roční plán by měl obsahovat shrnutí východisek pro sestavení plánu, kapacitní rozložení činnosti interního auditu na jednotlivé oblasti (plánované akce, monitoring), rozpis plánovaných auditorských akcí (název akce, objekt auditu, termín provedení, typ auditu a jeho věcné zaměření, cíle auditu), rozpis a specifikace metodické činnosti, rozpis a specifikaci odborné přípravy zaměstnanců interního auditu.
7.15. Zprávy o zjištěních
Podle ustanovení § 31 zákon ukládá útvaru interního auditu povinnostpředávat zprávy o zjištěních z provedených auditů bez zbytečného odkladu vedoucímu orgánu veřejné správy s doporučením ke zdokonalování kvality vnitřního kontrolního systému, k předcházení nebo zmírnění rizik a opatření vedoucí k nápravě zjištěných nedostatků.
Za včasné předávání těchto zpráv vedoucímu orgánu veřejné správy odpovídá vedoucí útvaru interního auditu, který je povinen zajistit projednání zjištění z provedených auditů s příslušným vedoucím zaměstnancem odpovědným za auditované oblasti (viz ustanovení § 20 prováděcí vyhlášky). Zákon a prováděcí vyhláška nijak blíže nespecifikují náležitosti auditorských zpráv. Avšak ustanovení § 20 odst. 9 prováděcí vyhlášky požaduje uvést ve zprávě informaci o porušení zásady funkční nezávislosti při přípravě nebo výkonu auditu.
Zjistí-li útvar interního auditu, že na základě oznámení řídící kontroly nebo jeho návrhu nebyla přijata příslušná opatření k nápravě, je podle odst. 2 povinen na tuto skutečnost písemně upozornit vedoucího orgánu veřejné správy. Dle standardů (prováděcí standard 2500.A1) má vedoucí útvaru interního auditu povinnost vypracovat systém následné kontroly, který bude sledovat a zaručovat, že opatření k nápravě byla provedena (příp. že vedení převzalo odpovědnost za riziko neprovedení opatření k nápravě).
7.16. Obsah zpráv podle Standardu pro praxi interního auditu
Obecné požadavky na obsah auditorských zpráv vymezují Standardy pro profesionální praxi interního auditu. Zprávy mají být přesné, objektivní, jasné, stručné, konstruktivní, kompletní a včasné (standard pro výkon IA 2420). Zprávy mají obsahovat cíl, rozsah auditu, závěry, doporučení a návrhy opatření vedoucí k odstranění nedostatků. Tam kde je to vhodné, mají obsahovat i auditorský názor (standard pro výkon IA 2410, prováděcí standard 2410.A1).
Předkládat roční zprávu o výsledcích interního auditu vedoucímu orgánu veřejné správy.
Roční zpráva obsahuje vyhodnocení kvality vnitřního kontrolního systému, zejména hodnotí, zda je systém přiměřený a dostatečně účinný, zda je schopen včas reagovat na změny ekonomických a právních podmínek; analýzu závažných nedostatků, které nepříznivě ovlivnily činnost orgánu veřejné správy. Vtomto případě půjde zejména o analýzu takových nedostatků, o jejichž výskytu by měly být řídící kontrolou vypracovány postupy zajišťující informování příslušných vedoucích zaměstnanců (viz základní požadavky na vnitřní kontrolní systém, který má podle § 25 odst. 1 písm. c) zahrnovat postupy pro včasné podávání informací příslušným úrovním řízení o výskytu závažných nedostatků a o opatřeních k jejich nápravě); doporučení ke zkvalitnění řídícího procesu a vnitřního kontrolního systému. Na základě těchto doporučení je vedoucí orgánu veřejné správy povinen podle odstavce 4přijímat odpovídající opatření k nápravě.
Zprávy o výsledcích interního auditu jsou součástí roční zprávy o výsledcích finančních kontrol orgánu veřejné správy, zpracovávané podle ustanovení § 22 zákona.